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Directive européenne. Lutte contre les pratiques d’évasion fiscale, Incidence sur le marché intérieur (eu)

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 Europe > Droit européen (eu) 
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Date: Octobre 2016



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La directive 2016/1164/UE établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (ci-après « la directive «) a été publiée, le 19 juillet 2016, au Journal officiel de l’Union européenne.

Celle-ci vise à protéger les bases d’impositions nationales pour l’impôt sur les sociétés en luttant contre les pratiques dites de planification fiscale agressive. Elle s’inscrit dans le cadre du plan d’action de l’Union européenne concernant la fiscalité des entreprises qui a pour objectif de reformer le cadre de la fiscalité des entreprises dans l’Union afin de lutter contre les abus, de garantir des revenus durables et de soutenir l’amélioration de l’environnement des entreprises dans le marché intérieur.

● Champ d’application et niveau minimal de protection

La directive s’applique à tous les contribuables soumis à l’impôt sur les sociétés dans un ou plusieurs Etats membres, y compris les établissements stables, situes dans un ou plusieurs Etats membres, des entités ayant leur résidence fiscale dans un pays tiers à l’Union. En vertu de l’article 3 de la directive, les dispositions de cette dernière n’empêchent pas l’application de dispositions nationales ou conventionnelles visant à préserver un niveau plus élevé de protection des bases d’imposition nationales pour l’impôt sur les sociétés.

● Mesures visant à lutter contre l’évasion fiscale

– Règles de limitation des intérêts. Dans l’objectif de lutter contre les pratiques des entreprises qui ont recours à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices sous la forme de paiements d’intérêts excessifs, l’article 4 de la directive prévoit la règle de limitation des intérêts afin de décourager de telles pratiques en limitant la déductibilité des surcouts d’emprunt des contribuables. Il est prévu que les surcoûts d’emprunt soient déductibles au titre de la période d’imposition au cours de laquelle ils ont été engagés mais uniquement à hauteur de 30% du bénéfice avant intérêts, impôts, dépréciations et amortissements du contribuable (ci-après « EBITDA »). Les Etats membres ont la faculté de considérer, également, comme contribuable, une entité ayant la possibilité ou l’obligation d’appliquer les règles pour le compte d’un groupe ou une entité d’un groupe qui ne consolide pas les résultats de ses membres à des fins fiscales. Dans cette situation, le surcout d’emprunt et l’EBITDA peuvent être calcules au niveau du groupe, en englobant les résultats de tous ses membres.

L’article 4 §3 de la directive prévoit que par dérogation, le contribuable peut se voir autoriser, d’une part, à déduire les surcouts d’emprunts à hauteur de trois millions d’euros et, d’autre part, à déduire l’intégralité des surcouts d’emprunt si le contribuable est une entité autonome. En outre, en vertu de l’article 4 §4 de la directive, les Etats membres peuvent exclure du champ d’application de la règle de limitation des intérêts, les surcouts d’emprunts afférents aux emprunts qui ont été contractes avant le 17 juin 2016, cette exclusion ne s’étendant pas aux modifications ultérieures, et aux emprunts utilises pour financer un projet d’infrastructures publiques à long terme, lorsque l’operateur du projet, les couts d’emprunts, les actifs et les revenus se situent tous dans l’Union. En outre, l’Etat membre du contribuable peut prévoir des règles afin de reporter les surcouts d’emprunts sur des exercices futurs dans les situations prévues par la directive.

Par ailleurs, l’article 4 §7 de la directive prévoit que les Etats membres peuvent exclure des entreprises financières du champ d’application de la règle de limitation des intérêts, notamment lorsque ces entreprises font partie d’un groupe consolidé à des fins de comptabilité financière. En effet, le considérant 9 de la directive précise que si ces entreprises financières, à savoir les institutions financières et les compagnies d’assurance, devraient également être soumises à la règle, il est reconnu que ces secteurs présentent des caractéristiques particulières nécessitant une approche adaptée. Or, les discussions au niveau européen et international ne sont pas suffisamment concluantes pour prévoir des règles spécifiques dans les secteurs de la finance et des assurances.

– Imposition à la sortie. L’article 5 de la directive prévoit une règle d’imposition à la sortie dans plusieurs hypothèses, par exemple lorsque le contribuable transfère des actifs de son siège ou son établissement stable situé dans un Etat membre vers son établissement stable ou son siège situé dans un autre Etat membre ou un pays tiers, pour autant que l’Etat membre d’origine n’ait plus le droit d’imposer les actifs transférés à la suite du transfert. Il en va de même lorsque le contribuable transfère sa résidence fiscale vers un autre Etat membre ou un pays tiers, a l’exception des actifs qui restent effectivement rattaches a un établissement stable situe ou encore en cas de transfert d’activité. Dans ces situations, le contribuable est soumis à une imposition calculée sur la base d’un montant égal à la valeur de marché des actifs transférés, au moment de la sortie des actifs, diminué de la valeur fiscale desdits actifs.

L’article 5 §2 de la directive autorise le contribuable à reporter le paiement de l’impôt à la sortie en échelonnant les versements sur cinq ans dans un nombre limité de situations, notamment lorsque les actifs, la résidence fiscale ou l’activité sont transférés dans un autre Etat membre ou un pays tiers partie à l’accord sur l’Espace économique européen.

– Clause anti-abus générale. L’article 6 de la directive prévoit une clause anti-abus générale dans l’objectif de lutter contre les pratiques fiscales abusives qui n’ont pas encore été traitées par des dispositions spécifiques. Ainsi, cette clause prévoit que les Etats membres ne prennent pas en compte, aux fins du calcul de la charge fiscale des sociétés, un montage ou une série de montages non authentique. Sont considérés comme non authentiques les montages ou les séries de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, n’ont pas été mis en place pour des motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique.

– Règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (ci-après « SEC »). Les dispositions de l’article 7 de la directive ont pour effet de réattribuer les revenus d’une filiale contrôlée, soumise à une faible imposition, à sa société mère. Il est prévu que l’Etat membre d’un contribuable considère une entité ou un établissement stable dont les bénéfices ne sont pas imposables ou sont exonérés d’impôts dans cet Etat membre comme une SEC lorsque deux conditions sont remplies : - d’une part, dans le cas d’une entité, lorsque le contribuable détient une participation directe ou indirecte de plus 50% des droits de vote et possède, directement ou indirectement, plus de 50% du capital ou est en droit de recevoir plus de 50% des bénéfices de l’entité ; - d’autre part, lorsque l’impôt sur les sociétés que l’entité ou l’établissement paye sur ses bénéfices est inférieur à la différence entre celui qui aurait été supporté en vertu du système d’imposition de l’Etat membre du contribuable et l’impôt réel sur les sociétés que l’entité ou l’établissement stable paye sur ses bénéfices.

Lorsque l’Etat membre identifie une SEC, il inclut dans la base d’imposition du contribuable les revenus non distribués de l’entité ou les revenus de l’établissement stable qui relèvent des catégories identifiées par la directive ou les revenus non distribués provenant de montages non authentiques mis en place pour obtenir un avantage fiscal. Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exceptions à l’application des règles des SEC, notamment en ce qui concerne les entités qui réalisent de faibles bénéfices ou dégagent une faible marge bénéficiaire.

– Dispositifs hybrides. La directive prend en compte les dispositifs hybrides qui sont la conséquence de différences dans la qualification juridique des paiements ou des entités apparaissant lors de l’interaction entre les systèmes juridiques de deux juridictions. Ils se traduisent souvent par une double déduction dans les deux Etats concernes ou par une déduction des revenus dans un Etat sans qu’ils soient pris en compte dans la base d’imposition de l’autre Etat. Dès lors, afin de neutraliser leurs effets négatifs, l’article 9 de la directive prévoit que dans la mesure où un dispositif hybride entraîne une double déduction, la déduction doit être uniquement accordée dans l’Etat membre d’origine du paiement. De plus, lorsqu’un de ces dispositifs entraine une déduction sans prise en compte, l’Etat membre du contribuable refuse la déduction de ce paiement.

La directive est entrée en vigueur le 8 août 2016 et les Etats membres sont tenus de la transposer dans leur ordre juridique au plus tard le 31 décembre 2018, à l’exception des règles en matière d’imposition à la sortie qui devront être transposées au plus tard le 31 décembre 2019.

(JO L193 du 19 juillet 2016)