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Le régime fiscal et social des indemnités atypiques liées à la rupture du contrat de travail (fr)

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Coline Bied-Charreton, cabinet Squire Patton Boggs
Décembre 2018




Les sommes versées aux salariés dans le cadre d’une rupture du contrat de travail soulèvent régulièrement des questions relatives à leur régime social et fiscal.


En principe, d’après les articles L. 242-1 du Code de la sécurité sociale (CSS) et 80 duodécies du Code général des impôts (CGI), les sommes versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail sont considérées comme du salaire.


Par exception, ces sommes sont exonérées de charges sociales et d’impôts dans la limite de plafonds qui sont fixés par ces textes :


  • En matière sociale, le plafond d’exonération est le montant le plus élevé entre les deux suivants, dans la limite de deux plafonds annuels de la sécurité sociale (soit, en 2018, 79 464 euros) :


  1. Deux fois la rémunération annuelle brute perçue au cours de l’année civile précédant la rupture ou
  2. 50% du montant de l’indemnité transactionnelle.


  • En matière fiscale, le plafond d’exonération est le montant le plus élevé entre les trois montants suivants :


  1. Deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat de travail, dans la limite de six fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit 238 392 euros en 2018);
  2. 50 % du montant de l’indemnité si ce seuil est supérieur, dans la limite de six fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit 238 392 euros en 2018) ;
  3. Montant de l’indemnité de licenciement prévue par la convention collective de branche, par l’accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi.


Les articles 80 duodécies CGI et L. 242-1 CSS énumèrent de manière limitative les indemnités de rupture susceptibles d’être exonérées dans la limite de ces plafonds, à savoir :


  • Indemnité de licenciement en dehors d’un plan de sauvegarde de l’emploi et
  • Indemnité de rupture conventionnelle.


Ce caractère limitatif emporte d’importantes conséquences.

Indemnités transactionnelles post prise d’acte de la rupture

En matière fiscale, le Conseil d’État, dans un arrêt du 1er avril 2015, a ainsi jugé que « les sommes perçues par un salarié en exécution d’une transaction conclue avec son employeur à la suite d’une prise d’acte de la rupture de son contrat de travail ne sont susceptibles d’être regardées comme des indemnités mentionnées à l’article L. 122-14-4 du code du travail, devenu l’article L. 1235-3 du même code, que si le salarié apporte la preuve que cette prise d’acte est assimilable à un licenciement sans cause réelle et sérieuse en raison de faits de nature à justifier la rupture du contrat aux torts de l’employeur ; … dans le cas contraire, la prise d’acte doit être regardée comme constitutive d’une démission et l’indemnité transactionnelle soumise à l’impôt sur le revenu »[1].


En matière sociale, la Cour de cassation vient semble-t-il de s’aligner sur cette jurisprudence par une série d’arrêts : « Il résulte des dispositions du premier alinéa de l’article L. 242-1 du code de la sécurité sociale que les sommes versées au salarié lors de la rupture du contrat de travail autres que les indemnités mentionnées au dixième alinéa, dans sa rédaction applicable à la date d’exigibilité des cotisations litigieuses, sont comprises dans l’assiette de cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales, à moins que l’employeur rapporte la preuve qu’elles concourent, pour tout ou partie de leur montant, à l’indemnisation d’un préjudice. » [2].


Toutefois, la différence de terminologie entre les deux arrêts laisse planer de nombreuses zones d’ombre :


  • Le Conseil d’État se borne à se référer à l’article 80 duodécies du CGI et à exiger, de manière extrêmement stricte, que la prise d’acte est assimilable à un licenciement sans cause réelle et sérieuse – autrement dit, il exige des parties à la transaction qu’elles tranchent le litige (et donc, que l’employeur admette noir sur blanc être responsable de la rupture), ce qu’une transaction, en principe, n’est pas censée faire, puisqu’elle tient compte précisément de l’aléa judiciaire. Une transaction conclue dans un contexte où les parties sont d’accord sur l’issue probable d’un litige est par définition dépourvue de tout intérêt (voire même, de validité, si l’on suit le raisonnement jusqu’au bout) ;


  • La Cour de cassation, plus au fait de la notion de transaction au sens de l’article 2044 du Code civil, s’en tient à l’objet strict de l’indemnité, à savoir, s’il s’agit d’indemniser un préjudice ou bien de verser des salaires. C’est donc, indirectement, le différend auquel la transaction est censée mettre fin qui commandera le régime social de l’indemnité transactionnelle. Cette conception tient compte de l’aléa judiciaire et du fait que c’est précisément parce qu’il est impossible, pour les parties, de se déterminer sur l’issue d’un éventuel litige sur la qualification de la rupture, qu’elles concluent une transaction.


Indemnités transactionnelles post-rupture conventionnelle : probable absence de toute forme d’exonération sauf indemnisation d’un préjudice

À ce jour, ni le Conseil d’État, ni la Cour de cassation ne se sont explicitement prononcés sur le régime des indemnités transactionnelles post rupture conventionnelle.


Le Bulletin officiel des impôts n’a pas expressément abordé cette problématique.


Seule l’Acoss s’est prononcée, en 2013, sur le sujet, en des termes très tolérants : « s’agissant des indemnités transactionnelles, elles doivent être considérées comme une majoration de l’indemnité de rupture versée préalablement à la transaction (licenciement, mise à la retraite, démission, rupture conventionnelle, etc.). Dès lors, leur montant doit être cumulé avec l’indemnité de licenciement, de mise à la retraite, etc. et être soumis au régime social et fiscal de l’indemnité en cause. » [3]


En pratique, la plupart des entreprises qui concluent une transaction après une rupture conventionnelle appliquent donc à l’indemnité transactionnelle ainsi conclue le régime d’exonération pré décrit, dans la limite des plafonds fixés à l’article L. 242-1 CSS (l’indemnité transactionnelle faisant masse avec l’indemnité de rupture conventionnelle).


Or cette pratique n’est absolument sécurisée, pour deux raisons :


  • Tout d’abord, les circulaires Acoss ne sont pas opposables à l’administration en cas de redressement social : le fait de se conformer à la circulaire précitée n’est pas un obstacle à éventuel redressement [4];


  • Ensuite, selon la Chambre sociale de la Cour de cassation, la transaction conclue dans un contexte de rupture conventionnelle n’est valable qu’à deux conditions : (I) elle doit intervenir postérieurement à l’homologation de la rupture conventionnelle par l’autorité administrative ou, s’agissant d’un salarié protégé, postérieurement à la notification aux parties de l’autorisation, par l’inspecteur du travail, de la rupture conventionnelle et (II) elle doit avoir pour objet de régler un différend relatif non pas à la rupture du contrat, mais à son exécution sur des éléments non compris dans la convention de rupture [5].


Il s’ensuit logiquement que l’indemnité versée dans le cadre d’une transaction conclue à la suite d’une rupture conventionnelle est nécessairement une indemnité d’une nature différente de l’indemnité spécifique de rupture conventionnelle.


Ainsi et contrairement à ce qu’affirme l’Acoss, il ne s’agit nullement d’une « majoration de l’indemnité de rupture » mais bien d’une indemnité distincte.


Dès lors :


  • L’indemnité transactionnelle versée à la suite d’une rupture conventionnelle n’entre pas dans le champ d’application de l’article 80 duodécies CGI ;


  • Cette indemnité, sauf à réparer un préjudice réel et démontré et donc, à avoir une nature indemnitaire irréfutable, doit être soumise à charges sociales et assujettie à l’impôt sur le revenu.


C’est donc l’objet du différend auquel il est mis fin par la transaction qui déterminera le régime de l’indemnité versée.


Un arrêt de la Cour d’appel d’Aix-en-Provence corrobore cette analyse : la Cour d’appel y a jugé en effet que l’indemnité transactionnelle conclue après une rupture conventionnelle devait être intégralement soumise à charges sociales, dans la mesure où elle avait pour objet de mettre fin à un litige portant sur le coefficient et la fonction du salarié et donc sur la rémunération [6].


A contrario, si la transaction, dans cette affaire, avait porté sur un préjudice précis et non sur un rappel de salaires, l’indemnité aurait pu être exonérée de cotisations sociales.


Notes

  1. 1 CE 1er avril 2015, arrêt n°365253
  2. 2 Notamment Cass. Civ2, 15 mars 2018, n°17-11.336
  3. 3 Lettre-Circulaire Acoss n°2013-0000019 du 28 mars 2013
  4. 4 Cass. Civ2 30 mars 2017, n°15-25.453
  5. 5 Jurisprudence constante, voir par exemple Cass. Soc. 26 mars 2014, n°12-21.136
  6. 6 CA Aix-en-Provence 25 août 2017, n°2017/1341